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Théorie de la rémunération

Aujourd’hui, nous savons que la rémunération d’un dirigeant d’entreprise peut revêtir différentes formes. Les rémunérations de dirigeant d’entreprise sont considérées, sur le fondement de l’article 195, §1er, du C.I.R. 1992, comme des frais professionnels pour les sociétés. Les rémunérations de dirigeant d’entreprise ne sont pas constituées uniquement par de l’argent mais peuvent aussi constituer en l’attribution d’avantages de toute nature (ATN) en raison de l’activité professionnelle. Le dirigeant d’entreprise qui se voit gratifier d’un ATN devra donc payer de l’impôt à l’impôt des personnes physiques (IPP) sur le montant correspondant à la valeur de l’avantage de toute nature (selon le barème d’imposition).

La société peut décider d’attribuer à son dirigeant (ou à un membre de son personnel) différents avantages tels que :

  • Voiture de société
  • PC et abonnement internet (ATN multimédia)
  • Logement
  • Chauffage et électricité
  • Prêt à taux avantageux
  • Options sur actions
  • ...

Pour que les frais engagés par une société en relation avec l’ATN qu’elle consent soient déductibles au regard de l’article 49 du code des impôts sur les revenus (CIR92), il est requis que les avantages accordés correspondent à des prestations réellement accomplies au profit de la société.

L’article 49 du CIR92 prévoit que sont déductibles les frais :

  • Ayant un lien nécessaire avec l’activité professionnelle ;
  • Faits ou supportés pendant la période imposable ;
  • Engagés en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables ;
  • Dont la réalité et le montant sont démontrés.

L’évolution jurisprudentielle de ces dernières années justifie une analyse plus approfondie de l’ATN logement.

L’ATN logement consacre l’équivalence d’une mise à disposition par l’entreprise à son dirigeant de tout ou partie d’un immeuble afin que ce dernier l’utilise notamment à des fins totalement ou parfaitement privés.

Ce logement permettra au dirigeant, d’une part, d’y vivre avec sa famille, mais également, d’autre part, de l’utiliser dans le but d’y réaliser des prestations (affectation professionnelle). L’immeuble mis à disposition est alors un « bien mixte ».

Comme pour certains ATN, le législateur a mis en place une évaluation forfaitaire afin de déterminer le montant imposable de l’ATN qui verra par conséquent sa base de taxation établie de manière forfaitaire (la matière est reprise dans l’arrêté royal d’exécution du CIR92, en l’occurrence, à l’article 18 AR/CIR92). Suite à de nombreuses tergiversions jurisprudentielles sur lesquelles nous ne nous étalerons pas, un arrêté royal du 7 décembre 2018 a modifié l’article 18, §3, point 2, de l’AR/CIR92 de sorte que dorénavant, les montants forfaitaires concernant les ATN logements sont les suivants : 

  • Immeubles non bâtis

L'avantage est fixé forfaitairement à 100/90 du revenu cadastral indexé de l'immeuble ou de la partie de l'immeuble.

  • Immeubles bâtis ou parties de ceux-ci

L'avantage est fixé forfaitairement à 100/60 du revenu cadastral indexé de l'immeuble ou de la partie de l'immeuble, multiplié par 2.

Le facteur 2 est basé sur des chiffres issus de la pratique, dont il ressort que le calcul avec un facteur de 2 est celui qui correspond le mieux à un loyer mensuel que quelqu'un qui ne reçoit pas d'habitation gratuite devrait payer lui-même pour une habitation similaire.

  • Immeubles meublés

 Si l’habitation est meublée, l’avantage sera majoré de 2/3. 

  • Immeubles situés à l'étranger

Concrètement, le nouveau régime qui rentre en vigueur dès l’exercice d’imposition 2022 (revenus 2021) est le suivant :

Suite à une condamnation de l’Etat belge par la cour de justice de l’Union Européenne (CJUE - condamnation du 12 novembre 2020 pour non-exécution d’un arrêt du 12 avril 2018) pour une discrimination connue de longue date dans la façon d’imposer les revenus immobiliers situés à l’étranger, la Belgique s’est vue dans l’obligation de modifier son système de taxation pour ces biens (lorsqu’une personne physique possédait un bien à l’étranger, et le donnait en location, elle était imposable sur le loyer réel qu’elle avait perçu. Cette situation était différente de celle applicables aux loyers d’immeubles belges, puisque, lorsque ceux-ci sont donnés en location à titre privé, c’est le revenu cadastral qui est, seul, soumis à l’impôt. Cette situation est donc plus favorable pour les immeubles détenus en Belgique que pour les immeubles détenus à l’étranger, puisque le revenu cadastral est, dans la quasi-totalité des cas, largement inférieur au revenu réel. Cette discrimination a donc été finalement condamnée).

Ainsi, la loi du 17 février 2021 concernant la réforme de l’impôt sur les immeubles situés à l’étranger a été publiée au Moniteur belge du 25 février 2021.

L’Administration générale de la documentation patrimoniale va déterminer un revenu cadastral pour les immeubles situés à l’étranger.

Ce revenu cadastral va être déterminé pour tous les biens immobiliers bâtis ou non bâtis, situés à l’étranger, pour autant qu’un résident belge soit titulaire d’un droit réel (pleine propriété, usufruit, emphytéose, superficie) ou qu’il soit le fondateur d’une construction juridique possédant un tel droit (définition autonome).

Une circulaire a récemment été publiée par l’administration (Circ. Ci. 2021/C/21 du 1er mars 2021).

Le revenu cadastral des immeubles non bâtis sis à l’étranger sera fixé sur base de l’échelle de 2 euros par hectare.

Quant aux immeubles bâtis, outre les trois méthodes de détermination du RC déjà présentes dans le Code des impôts sur les revenus ((1) valeur locative normale nette au 1er janvier 1975, (2) comparaison et (3) valeur vénale au 1er janvier 1975 multipliée par un coefficient de 5,3%), la loi instaure une quatrième méthode qui part de la valeur actuelle.

Partant de l’idée, qu’il est plus aisé pour le contribuable de connaître la valeur actuelle du bien immeuble sis à l’étranger, cette méthode permet de convertir la valeur actuelle, en lui appliquant un facteur de correction, afin de déterminer la valeur de référence 1975.

Ce facteur de correction sera fixé chaque année en multipliant celui de l’année précédente par la moyenne des indices de références mensuels relative aux obligations linéaires à 10 ans augmenté de 1. Le facteur de correction est fixé à 15,036 pour l’année 2020.

Le RC est ensuite égal à 5,31% de la valeur vénale ainsi reconstituée (Art 477 et 478 CIR92).

A titre d’exemple :

Si la « valeur vénale normale actuelle » en 2020 est égale à 500.000 EUR, la valeur vénale corrigée (au 1er janvier 1975) est par conséquent égale à (500.000/15,036 =) 33.253 EUR. Le RC est dès lors égal à (33.253 x 5,3% =) 1.762 EUR.

Bon à savoir :

Les contribuables qui acquièrent un bien immobilier à l’étranger auquel un RC doit être attribué, sont tenus de déclarer cette acquisition « spontanément » auprès de l’administration générale de la documentation patrimoniale. Cette déclaration doit être faite dans les quatre mois de l’acquisition. Le contribuable qui détenait déjà pareil bien immobilier au 31 décembre 2020 a par contre jusque fin 2021 pour introduire sa déclaration. Et le contribuable qui a acquis pareil bien immobilier après le 31 décembre 2020 et avant le 25 février 2021, a jusqu’au 30 juin 2021 pour le faire.

De plus, il ne faut pas oublier qui si des biens immobiliers sont situés dans un pays lié à la Belgique par une convention fiscale, le revenu immobilier résultant de ce bien est en principe exonéré en Belgique, mais il intervient dans la détermination du taux qui s’applique aux autres revenus du contribuable (c’est la « réserve de progressivité »). La modification du mode d’imposition du revenu de biens immobiliers situés à l’étranger qui sera dorénavant appliqué en Belgique, n’a par conséquent qu’une importance assez marginale dans les cas où le revenu est exonéré en Belgique en vertu d’une convention sous réserve de progressivité.

Cependant, à la suite de certains abus constatés par l’administration, celle-ci, suivie par les cours et tribunaux, ne voit pas d’un œil favorable la déduction des frais supportés par une société en relation avec un bien immeuble qu’elle met totalement ou partiellement à la disposition d’un dirigeant d’entreprise pour ses besoins (totalement ou partiellement) privés. Aujourd’hui, on constate que l’administration n’entend plus accepter si facilement la déduction des frais dans le chef de la société, en particulier dans les situations où il est recouru à des techniques d'optimalisation telles que l'usufruit, ou dans lesquelles le mécanisme mis en place sert manifestement non pas les intérêts de la société mais d'abord les intérêts privés du dirigeant et de son ménage. Et ses efforts sont souvent couronnés de succès. On ne compte plus les jugements et arrêts dans lesquels les juges et conseillers suivent la thèse selon laquelle la déduction des dépenses exige en tout état de cause la preuve, dans le chef de la société, qu'elles ont été faites ou supportées en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables; ce qui, s'agissant des dirigeants et de leur société, se traduit souvent aujourd'hui par l'exigence spécifique qu'il soit prouvé que la mise à disposition de l'habitation constitue la rémunération de prestations effectivement fournies par le dirigeant (C. Cass, n° F.15.0103.N du 14 octobre 2016 et C. Cass, n°F.14.0203.N du 14 octobre 2016)

C’est de là qu’est née « la théorie de la rémunération ». Cette théorie consiste à dire qu’il est nécessaire de fournir la preuve qu’il existe des prestations réellement prestées par le dirigeant en adéquation avec les rémunérations en nature allouées. En d’autres mots, il est nécessaire de prouver que la rémunération du dirigeant d’entreprise correspond à des prestations réellement équivalentes. En effet, la théorie selon laquelle sont des frais professionnels déductibles en vertu de l’article 49 CIR92 (voir ci-dessus), les frais exposés par une société en vue d’octroyer un ATN à ses dirigeants au titre de rémunération de leur activité au sein de la société, a beaucoup de mal à être acceptée dans les faits.

La cour de cassation conforte cette théorie (C. Cass n°F.14.0161.N du 15 octobre 2015) et confirme que l’allocation des rémunérations doit correspondre à des prestations effectives du dirigeant.

Précédemment, le fisc exigeait, en plus des conditions de l’article 49 CIR92, que les frais soient en lien avec l’activité sociale de la société. La cour de cassation a condamné cette position. Selon la cour de cassation, les frais déduits par le dirigeant d’entreprise doivent être inhérents aux activités en tant que dirigeant au sein de la société et non à l’activité de la société (C. Cass, n°F.15.0075.N du 21 Septembre 2017). Dorénavant, les frais liés à la mise à disposition gratuite d’un logement à son dirigeant constituent bien le paiement d’une rémunération en nature. Quelle que soit la forme, la rémunération du dirigeant se voit désormais admise.

Une jurisprudence du tribunal de Première Instance de Louvain du 12 juin 2015 stipulait que :

« Le fait que la mise à disposition de l'habitation familiale ait permis à la société de rémunérer son gérant pour les activités qu'il a prestées suffit à justifier la déduction des frais exposés dans l'immeuble. Le Tribunal estime que l'attribution d'une rémunération (en nature) relève incontestablement de l'objet social de la société puisque sans son gérant, elle ne peut pas fonctionner. Rémunérer son dirigeant d'entreprise contribue à l'objet social puisque la rémunération est accordée en vue d'acquérir des revenus imposables. Le fait que l'habitation elle-même ne soit pas professionnelle (c'est-à-dire qu'elle n'ait pas un lien avec l'objet social) n'est selon le Tribunal pas relevant. Les frais exposés ont incontestablement un lien nécessaire avec l'activité professionnelle et plus généralement avec l'objet social de la société. Les frais ont été exposés dans le but d'obtenir des revenus imposables, de sorte que la condition posée par l'article 49 CIR92 est remplie. Selon le Tribunal, il n'existe dès lors en principe pas de raison de rejeter sur le plan fiscal les frais relatifs à l'immeuble. »

Mais, nonobstant le caractère déductible des dépenses immobilières, le tribunal indiquait déjà que les frais exposés ne sont pas déductibles sans limite :

« Il doit exister une relation entre l'importance des frais exposés et l'importance des prestations qui ont été fournies.

Selon le Tribunal, le fait qu'il existe une corrélation entre le caractère taxable des avantages dont bénéficient les travailleurs et les dirigeants d'entreprise et la déduction de ces frais n'implique pas pour autant un lien absolu. Le fisc, et donc également le Tribunal, peut apprécier le caractère raisonnable de ce lien. 

Le tribunal indique à cette occasion que les frais liés aux rémunérations auxquelles ne correspondent pas des prestations réelles constituent des libéralités qui ne sont pas déductible à titre de frais professionnels. »

Fort de cette jurisprudence, l’administration fiscale exige désormais l’existence de prestations réelles en contrepartie de la mise à disposition de la partie privée de l’habitation. En quelque sorte, elle veut éviter que cet avantage ne constitue une libéralité.

La cour introduit une condition supplémentaire à la déductibilité des frais occasionnés à la mise à disposition du logement.

La difficulté qu’engendre cette position de la Cour consiste notamment en ce que cette preuve de la réalité des prestations devant constituer la contrepartie de l’ATN octroyé est à apporter par le contribuable. Chose qui n’est pas aisée car la simple comptabilisation d’un ATN et son imposition dans le chef du dirigeant d’entreprise ne suffisent pas. La société doit alors garder des preuves de l’existence de prestations effectives du dirigeant (ex : une décision de l’AG, des PV du conseil d’administration, …) qui sont la contrepartie de l’ATN obtenu (si le dirigeant perçoit déjà des émoluments, il faut de nouvelles prestations).

Un arrêt subséquent à cette jurisprudence de la cour de cassation est révélateur de la nouvelle position jurisprudentielle (Anvers n° 2005/AR/2480, 28 mars 2017) :

L'affaire concernait une société qui avait acquis une habitation relativement chère et qui y avait ensuite fait effectuer d'importants travaux d'aménagement. A l'issue des travaux, l'habitation était équipée d'une piscine, d'un espace de détente avec sauna et bain turc, d'une salle de fitness, de trois salles de bains, etc. Il ressortait des calculs relatifs à la déduction de la TVA que l'habitation n'était utilisée qu'à concurrence de 16 % pour les activités proprement dites de la société (fourniture de services de management) et qu'elle était affectée à concurrence de 84 % à l'usage privé du dirigeant d'entreprise et de son ménage. L'Administration refusa dès lors la déduction des frais - dans le cadre de l'impôt des sociétés - à concurrence de ces 84 %.

La Cour d'appel d'Anvers rejoint la position de l'Administration. Elle parcourt en détail l'évolution de la jurisprudence de cassation en matière de déduction des frais professionnels au cours des dernières années. Se référant à l'arrêt de la cour de cassation du 14 octobre 2016, elle rappelle que les frais doivent, en tout état de cause, remplir les critères de déductibilité de l'article 49, CIR 1992, ce qui implique la preuve que « la mise à disposition de la partie privée de l'habitation constitue la contrepartie de prestations effectives » du dirigeant d'entreprise. La Cour estime que cette preuve n'est pas faite en l'espèce. Le fait que le dirigeant d'entreprise fournisse des prestations pour sa société est insuffisant ; cela ne prouve pas que l'avantage obtenu correspond à des prestations effectives. De même, le fait que l'avantage ait été mentionné sur une fiche fiscale et qu'il a donc été imposé dans le chef du dirigeant d'entreprise, ne constitue pas une preuve suffisante. La Cour souligne qu'elle n'aperçoit en l'espèce aucune « cause ou nécessité économique pouvant justifier » l'attribution de l'avantage en nature. La Cour conclut que c'est à juste titre que l'Administration a rejeté les frais à concurrence de 84 %. »

En conclusion, Il apparaît dès lors dans le chef d’une société, qu'apprécier si la charge d'un avantage de toute nature est la contrepartie effective de prestations réelles de son dirigeant d'entreprise est une question de fait à laquelle il faut prêter attention et dont on ne peut s'acquitter au moyen de simples affirmations. Il se révèle en outre, dans cette matière en rapide évolution, que certains principes qui ont été longtemps considérés comme des « certitudes » sont soudain remis en cause. Ainsi, à titre d’exemple supplémentaire de ce qui a été développé supra, on considérait jusqu'à présent comme une quasi-certitude que le remboursement d'un montant égal à l'avantage de toute nature évalué forfaitairement avait pour conséquence de supprimer l'avantage, et que cela valait également pour la déduction des frais exposés à cet effet. Malheureusement, il n’en est rien.

Nous ne pouvons par conséquent que conseiller au lecteur d’être extrêmement prudent s’il souhaite faire supporter par sa société tout ou partie des coûts liés à un immeuble mixte au moyen d’une mise à disposition nécessitant alors le calcul d’un ATN logement. Il va sans dire que l’attention devra particulièrement être portée sur l’existence de prestations (nouvelles le cas échéant) effectives en contrepartie de la rémunération en nature perçue.

« Non seulement au pays des aveugles les borgnes ne sont pas rois, mais en général, on leur crève l’œil pour qu’ils soient comme les autres » (Le miroir de cassandre – Bernard Werber).

Article rédigé par Emmanuel Sanzot 

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